什么情况下要计提商誉减值(计提商誉减值什么意思？)
作者:“admin”
计提商誉减值什么意思？
意思是商誉要计提减值损失。 商誉是指能在未来期间为经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均回报率)的资本化价值。商誉是整体价值的组成部分。在合并时，它是购买成本超过被合并净资产公允价值的差额。 商誉减值是指对在合并中形成的商誉进行减值测试后，确认相应的减值损失。RBS的商誉减值主要由于之前的收购行为造成。
什么情况下必须计提商誉减值，计提商誉减值准备好处有哪些?
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计提商誉减值是什么意思，相信大家了解过的都清楚，那什么样的情况下，必须计提商誉减值呢，计提商誉减值准备的好处又有哪些呢?下面就详细内容介绍。
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一、什么情况下必须计提商誉减值
假如以20倍市盈率计算，那并购的价格就是10亿元，等于溢价10倍，这样就会导致形成9亿元的商誉市值。这9亿商誉市值就是基于未来每年都会有5000万利润的预期收益而得到的，但并不是公司实际存在的资产。
如果未来公司的盈利能达到5000万元，或者高于5000万元，那就没有必要计提商誉减值了，但很多的企业经营是无法预期的，如果未来低于5000万元，那么9亿元的预期收益就会减少或者没有了，这个时候就必须要计提商誉减值。
二、计提商誉减值准备好处有哪些
1、计提资产减值准备体现了资产最本质的特征，“预期会给企业带来未来经济利益”，当资产为企业带来预期经济利益的能力受到影响时，剔除那些不再为企业带来经济利益的部分，即提取资产减值准备，使其符合资产的定义。
2、可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。
同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性、可比性。
上述就是什么情况下必须计提商誉减值，计提商誉减值准备的好处，大家通过了解后应该清楚了吧，如果你发现上市公司有计提商誉减值情况，要小心股价下跌。
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请问，如图，为什么要做最后一步呢？（含商誉的减值减去不含商誉的减值）×占比
在进行减值测试时应当采用包含全部商誉（控制方和少数股东两部分）的净资产账面价值和未来现金流量现值进行比较。由此得出的商誉减值准备同样归属于全部商誉。但是我国会计报表只列示归属于控制方的商誉，而对于归属于少数股东部分商誉不予列示。因此在会计处理中的商誉减值金额也只能是归属于控制方的部分商誉减值准备。
计提资产减值准备，六家公司年报遭问询 - 知乎
近期，交易所对年报披露出现异常的上市公司进行问询。凯撒文化、世纪华通年报因计提资产减值准备异常，直接被深交所质疑是否业绩“洗大澡”。此外，还有4家上市公司也因涉及计提商誉减值准备异常，收到深交所年报问询函。
随着A股上市公司2022年年报披露完毕，沪深京三大交易所对上市公司年报开展事后审核，据我们不完全统计，2023年5月上旬，A股近百家上市公司收到交易所出具的年报问询函。
在上述年报问询函中，除了2022年度营业收入、（扣非）归属净利润和经营活动产生的现金流量净额出现同比大幅下降，经营可持续性存疑，以及控股股东及其关联方巨额资金占用，或反映财务内控失灵等常见重大问题之外；计提巨额资产减值准备，疑似业绩“洗大澡”，也值得市场各方重视。
2023年5月10日，A股有2家上市公司因年报披露计提资产减值金额和时点不合理，被深交所发文问询，直接询问是否存在业绩“洗大澡”的情形。
2023年5月10日，凯撒（中国）文化股份有限公司（证券简称：凯撒文化；证券代码：002425.SZ）披露了《关于2022年年报的问询函》。其第一大问题，就是“关于资产减值计提”。
该年报问询函显示，2022年度，凯撒文化通过深圳市酷牛互动科技有限公司（以下简称：酷牛互动）、四川天上友嘉网络科技有限公司（以下简称：天上友嘉）等子公司开展游戏运营业务，主要子公司杭州幻文科技有限公司（以下简称：幻文科技）开展版权运营业务，构成公司主要收入及利润来源。当期公司对上述主要子公司商誉计提减值准备2.57亿元。深交所要求结合上述子公司近三年各类要素，说明当期商誉减值准备计提金额是否审慎、合理？
凯撒文化2022年年报显示，当期公司合并口径营收为6.21亿元，同比下降33.40%，归属净利润亏损6.56亿元。但酷牛互动、天上友嘉和幻文科技三大主要子公司2022年合计营收为10.36亿元，合计净利润为1.48亿元，合计收入和业绩表现明显优于公司合并口径。
除了商誉减值计提金额之外，深交所还要求凯撒文化说明商誉减值迹象出现时点认定的依据。因为2021年度，上述主要子公司净利润下滑时未计提商誉减值准备，但却在2022年第四季度计提了2.57亿元商誉减值准备。
此外，2022年度，凯撒文化还计提信用减值损失7066.58万元，对游戏制作开发支出计提减值准备7074.56万元，对长期股权投资计提减值准备2465.41万元，与上述计提商誉2.57亿元商誉减值准备加总，合计计提资产减值准备为4.23亿元。于是，深交所要求公司说明“是否存在利用当前市场环境计提大额减值准备进行业绩‘洗大澡’的行为”。
无独有偶，被深交所直接质疑是否存在业绩“洗大澡”的公司，还有浙江世纪华通集团股份有限公司（证券简称：世纪华通；证券代码：002602.SZ）。
2023年5月10日，世纪华通也披露了《关于2022年年报的问询函》。与凯撒文化相似，该年报问询函的第一大问题，也是“关于资产减值计提”。
年报问询函显示，世纪华通通过上海盛趣科技（集团）有限公司、DianDianInteractiveHolding、上海天游软件有限公司、无锡七酷网络科技有限公司、点点互动（北京）科技有限公司和ActozSoftCo.Ltd.开展互联网游戏业务，构成公司主要收入及利润来源。2022年度，公司对除了ActozSoftCo.Ltd.之外的5家子公司计提商誉减值准备54.28亿元。深交所要求公司说明上述商誉减值准备计提金额是否审慎、合理。
世纪华通2022年年报显示，当期世纪华通合并口径营收为114.75亿元，同比下降17.62%；归属净利润亏损70.92亿元，出现巨额亏损。
除了对计提商誉减值准备质疑之外，交易所还要求世纪华通说明计提商誉减值时点和是否包括ActozSoftCo.Ltd.的资产组商誉减值准备计提比例为何存在极大差异？
此外，2022年度，世纪华通还计提了长期股权投资减值准备7.10亿元、长期待摊费用减值4.54亿元、专用设备计提减值准备1.44亿元、无形资产计提减值准备1533.33万元、计提信用减值损失1.57亿元、合同资产减值损失1110.38万元。上述六项资产减值准备与商誉减值准备相加，当期公司合计计提资产减值准备69.19亿元，占当期归属净利润亏损额（70.92亿元）之比为97.56%。
除了凯撒文化和世纪华通被深交所质疑业绩“洗大澡”之外，还有大烨智能（证券代码：300670.SZ）、立昂技术（证券代码：300603.SZ）、帝欧家居（证券代码：002798.SZ）和海王生物（证券代码：000078.SZ）四家公司收到年报问询函中涉及计提商誉减值准备。
2023年5月10日，大烨智能收到的年报问询函显示，2022年度，公司对收购标的苏州国宇计提了1.09亿元商誉减值准备。在收购苏州国宇的业绩承诺期内，该子公司的经营业绩精准达标，但业绩承诺期后第一年，2022年，苏州国宇的业绩就出现大幅下滑。深交所要求公司说明苏州国宇经营业绩出现上述变动的原因及其合理性，是否存在提前确认收入或延后确认费用以虚增利润的情况？
此外，立昂技术、帝欧家居和海王生物的年报问询函显示，2022年度，三家上市公司对下属子公司计提商誉减值准备金额分别为1.77亿元、2.98亿元和5.24亿元，也都分别被深交所要求说明本期商誉减值准备计提是否合规、合理。
小心了，2017年准备计提商誉减值的9家企业
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在国内，公司收购资产时支付对价与标的净资产公允价值之间的差额确认为商誉。举个简单的例子，B公司收购A企业，A企业净资产公允价值为2亿，但是B公司花了5亿买了A，那么就需要确认5-2=3亿的商誉。至于B公司为什么要花5亿去买，因为在A股这样土壤里不仅韭菜多，而且养分充足。
既然每年都要进行减值测试，在万亿商誉悬顶之时，商誉减值也就不可避免了。根据wind数据，2013年-2016年分别上市公司分别计提商誉减值损失17亿、32亿、77亿和101亿，减值金额占商誉总金额的比值很低，在1%左右。看似金额不大，但主要原因还是并购重组多在这两年，且企业一般都三到四年的业绩承诺期，也就是所谓的蜜月期。蜜月期哪一对不是山盟海誓卿卿我我呢，可是蜜月期一过，谁能保证小甜甜不会变牛夫人，又或者你的牛夫人会不会变成别人的小甜甜。
现在根据公司的业绩预告给大家总结一下，尤其需要小心这些企业2017年的年报，惊喜没有，惊吓倒是可能。
1、麦达数字
商誉余额5.4亿。
2017年度归属于上市公司股东的净利润变动幅度:-82.67%至-33.33%.2017年度归属于上市公司股东的净利润变动区间（万元）:2600至10000万元.业绩变动的原因说明:2017年度预计净利润较去年同期出现下滑主要系去年同期公司出售子公司元通孵化100%股权而取得投资收益10765.81万元导致去年同期归属于上市公司股东的净利润金额较高；考虑到需观察部分客户第四季度业务进展情况再确定年度是否计提减值（含商誉减值等）因此本年度的业绩预计存在一定的不确定性。
2、省广股份
商誉余额21亿。
2017年度归属于上市公司股东的净利润变动幅度:-90.00%至-70.00%.2017年度归属于上市公司股东的净利润变动区间（万元）:6112.46至18337.39万元.业绩变动的原因说明:1、受细分行业及市场竞争影响公司部分子公司抗风险能力较弱且仍处于转型升级阶段业绩有所下滑；2、部分并购公司业绩未达预计存在商誉减值迹象。（21亿的商誉余额，天啦撸。）
3、春兴精工
商誉余额4.4亿。
2017年度净利润（万元）:-13076.26至-4903.6万元.业绩变动的原因说明:1、公司新增的消费电子厂区于2017年下半年逐步投产生产不稳定、合格率较低以及新增折旧费用导致经营性亏损较大。2、新增对外投资和运营资金需求增加导致借款余额较年初增加72.57%，财务费用增加较多。3、预计部分投资的商誉减值，应收款项的坏账准备和资产减值带来部分损失。4、通信行业周期性回落，使得产品价格下滑、原材料成本不断上涨，导致通信业务盈利能力下滑。
4、博晖创新
商誉余额11亿。
本年度因存在计提商誉减值准备的风险，预测年初至下一报告期期末的累计净利润可能出现亏损的情形。本年度进入公司控股子公司河北大安制*有限公司原有股东云南沃森生物技术股份有限公司承诺的血浆采集量对赌期，根据截至报告期河北大安实际采浆状况，预计本年度采浆量达到承诺量的可能性较低，存在发生以河北大安股权进行赔付的可能，从而导致公司需要计提部分商誉减值。公司收购河北大安形成商誉74,874.50万元，公司将会在每年年终进行商誉减值测试，并根据减值测试结果决定是否计提商誉减值准备。如果本年年末发生计提减值，则存在公司本年度扣非后归属于上市公司股东净利润出现亏损的情况。可能形成的亏损金额将根据2017年末河北大安的实际采浆情况进行减值测算。
5、麦捷科技
商誉余额5.77亿。
公司于2015年通过发行股份及支付现金方式收购星源电子时，确认商誉577,160,595.16元，由于2017年前三季度星源电子经营业绩不理想，公司将在年度终了时进行商誉减值测试，可能存在商誉减值风险，一旦计提商誉减值准备将对公司2017年度经营业绩造成重大不利影响，敬请广大投资者谨慎决策，注意投资风险。
6、全通教育
商誉余额13亿。
本年度因存在计提商誉减值准备的风险，预测年初至下一报告期期末的累计净利润可能与上年同期相比发生重大变动。本年度控股子公司湖北音信数据通信技术有限公司的净利润达到评估值的可能性较低，从而导致公司较大可能需要计提部分商誉减值。对于投资并购中产生的商誉，公司将会在每年进行商誉减值测试，并根据减值测试结果决定是否计提商誉减值准备。如果本年年末计提减值，则存在公司本年度累计净利润可能与上年同期相比发生重大变动的情形。
7、东方通
商誉余额9亿。
本年度因存在商誉减值准备的风险，预测年初至下一报告期末的累计净利润可能为亏损。对公司前期并购形成的商誉，公司会在每年年终进行商誉减值测试，并根据减值测试结果决定是否计提商誉减值准备。商誉减值准备的风险主要因全资子公司北京惠捷朗科技有限公司本年度受行业周期性影响，4G网络规模化建设已经结束，相关网络优化测试软件订单下降。运营商开始全面转向物联网和5G方面的研发和试验，而市场对5G相关测试需求尚未显现。因市场形势发生变化、业务整合未达预期等原因，预计北京惠捷朗科技有限公司的本年度业绩将无法达到预期水平。如果本年年末经测试对商誉计提减值准备，预测年初至下一报告期末的累计净利润可能出现亏损的情形。
8、新力金融
商誉余额5.7亿。
预计公司年初至下一报告期期末的累计净利润较上年同期有所下降，主要原因为：一、因上年度出售水泥资产处置收益较大，本报告期营业外收入大幅下降；二、预计公司经营规模与去年同期基本持平，但与标的资产业绩承诺目标可能存在一定差距，可能面临商誉减值的风险。具体数据以2017年年报数据为准，敬请投资人注意投资风险。
9、信雅达
商誉余额2.7亿。
1、公司于2015年度以发行股份及支付现金购买资产方式收购了上海科匠信息科技有限公司（以下简称“上海科匠”）75%股权，交易对价为32,250万元，本次交易形成商誉为25,089.62万元。2、上海科匠经营层股东方承诺标的公司2015、2016、2017会计年度经审计的合并报表中扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于3,200万元、4,200万元、5,000万元。3、2017年前三季度，上海科匠实现净利润为-3,631.03万元，经营情况大幅不及预期，预计2017年度无法完成相关利润承诺指标。4、根据上海科匠收购协议及盈利预测补偿协议，业绩承诺期结束后，需要对标的资产进行减值测试；鉴于上海科匠当前预计的2017年度经营情况，减值测试后该标的资产出现减值的情况可能性较大，但减值幅度及金额目前尚无法估计。5、根据上述情况，公司预计2017年度归属于母公司所有者的净利润与上年相比将发生重大向下变动，且相关幅度及金额目前尚无法预估，敬请广大投资者注意投资风险。
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关于商誉减值哪些方面需要重点关注
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“无并购，不商誉”。公司并购时，合并方的投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额称之为商誉。根据《企业会计准则第8号-资产减值》第四条规定，因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
本年上市公司因商誉减值问题被证监会或证监*监管的情况不在少数，尽管有相关规定对商誉减值测试以及披露加以约束，但在实务中仍然存在诸多问题。结合典型监管案例不难发现，上市公司由于商誉减值被监管主要包括两种情形，一种是财务核算方面，即计提商誉减值准备不准确；另一种是信息披露方面，即未按照相关规定披露有关商誉减值的情况。
本文主要以近期上市公司被证监*监管的案例为基础，分析并总结上市公司有关商誉减值需要重点关注且易忽略的事项。
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情形一：上市公司未正确识别商誉所在资产组，导致商誉减值金额不准确
DYDJ（002249）及其全资子公司于2016年1月通过发行股份及支付现金购买上海电驱动100%股权，合并日确认商誉293,743.33万元。
DYDJ及相关责任人于2020年1月9日被广东证监*出具警示函，其中关于商誉减值的违规情况如下：
一、财务核算方面
2017年上海电驱动开展汽车通用底盘、燃料电池等相关业务，该部分业务不属于DYDJ2016年收购该公司所形成商誉的相关资产组，但DYDJ对收购上海电驱动所形成的商誉进行减值测试时未辨识并剔除该部分业务对应的资产组，导致2017年年度报告中商誉减值损失的计算过程存在错误。
【分析】
《会计监管风险提示第8号——商誉减值》中关于对资产组的认定，在监管关注事项中提到，公司应在购买日将商誉分摊至相关资产组或资产组组合，并在后续会计期间保持一致。此外，根据《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条的规定，相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。上海电驱动在2017年开展新业务，但DYDJ在2017年的商誉减值测试中未对其进行区分，导致认定的资产组与购买日相关资产组未保持一致。
DYDJ在已披露的《2017年年度报告》中对上海电驱动商誉减值部分的描述如下：“通过商誉减值测算，2017年并购的上海电驱动由于市场原因，并购后经营业绩较并购时预期稍微有所下滑，经测试本年度需计提商誉减值准备80,751,005.18元…”
对于2017年度商誉减值的测试过程及结果，在上市公司已披露的《关于对深圳证券交易所年报问询函回复的公告》中描述如下：
“1、商誉减值测试的过程
为合理确定上海电驱动包括商誉在内的资产组可收回金额，公司委托国众联资产评估土地房地产估价有限公司对上海电驱动2017年12月31日股东全部权益价值进行了评估，股东全部权益价值评估值计算过程详见下表：
2、商誉减值损失的确认方法
公司根据评估的股东权益价值412,769万元确定为上海电驱动截止2017年12月31日的资产组组合的可收回金额，将其与上海电驱动截止2017年12月31日包括商誉在内的所有资产的资产组合的账面价值进行比较，对上海电驱动确认了8,075.10万元的商誉减值损失。”
我们可以看到评估机构将股东权益价值确认为资产组的可回收金额，股东权益价值属于企业价值评估的范畴，而对于以商誉减值测试为目的资产评估应属于以财务报告为目的的评估，二者大不相同。评估机构将上述相关概念混淆，直接导致确认资产组的可收回金额不准确。
二、信息披露方面
DYDJ2018年商誉发生重大资产减值损失，经查，公司2018年与商誉有关的资产组组成与前期相比发生了较大变化，但公司未在2018年财务报表附注中披露资产组变化的原因以及前期和当期资产组组成情况等信息。
【分析】
DYDJ2018年度计提商誉减值的金额占上年度归属于上市公司股东的净利润501.62%，属于发生重大减值损失。根据《企业会计准则第8号——资产减值》第二十七条相关规定，如果资产组的组成与前期相比发生变化的，还应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况，而上市公司未按规定在年报中披露与商誉资产组相关的必要信息。
《企业会计准则第8号——资产减值》
第二十三条 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
第二十七条 发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。
（一）发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的主要报告分部。
（二）发生重大减值损失的资产是资产组（或者资产组组合，下同）的，应当披露：
1.资产组的基本情况。
2.资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。
3.资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。
与此同时，对上海电驱动以2017年12月31日为评估基准日开展资产评估的评估机构及相关人员也被广东证监*于2020年1月13日出具警示函，主要原因如下：
（一）未恰当识别和关注与商誉相关的资产组。评估机构在对上海电驱动项目执行评估工作时，将上海电驱动的全部资产及负债所形成的权益视为一个资产组，对上海电驱动的公司价值进行评估，未能关注会计准则中商誉减值测试对应的评估对象，未关注相关资产、负债在企业营运中的作用，以恰当地识别和认定与商誉相关的资产组。
（二）混淆企业价值评估与以财务报告为目的的评估的相关概念。评估机构在运用市场法对上海电驱动项目进行评估时，评估得出的资产组可收回价值是用被评估单位上海电驱动归属于母公司的所有者权益价值减去处置费用，并非与商誉相关资产组的可收回价值。评估机构在执行以财务报告为目的的评估业务中，未恰当理解相关会计准则的概念、原则及其与资产评估准则相关概念、原则之间的联系与区别。
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情形二：商誉减值测试过程不规范
FNDF（300173）于2014年年底通过发行股份及支付现金的方式完成大宇精雕100%股权的收购，2015年大宇精雕开始纳入上市公司报表合并范围。2020年4月7日，FNDF被广东证监*采取出具警示函和责令改正措施的决定，其中关于商誉减值的违规情况如下：
（一）2016年年度报告中的商誉减值测试过程不规范
1、大宇精雕2016年商誉减值测试使用的账面价值存在错误。上市公司对大宇精雕2016年商誉减值测试中认定其资产组为大宇精雕全部股东权益，但在现场检查过程中，公司提供的减值测试底稿显示公司直接使用了大宇精雕投资成本（2014年购买日合并成本）作为2016年商誉减值测试的资产组账面价值，未考虑其资产组账面价值较购买日的调增金额。
【分析】
对于非同一控制下企业合并，如果商誉减值测试中认定的资产组为被合并方（或被购买方）全部净资产，那么在确认其账面价值时，应考虑自购买日至资产负债表日持续计算的净资产账面价值。上述案例中，FNDF使用对大宇精雕初始投资成本作为商誉减值测试中的账面价值，违反了《企业会计准则》的相关规定。
2、上市公司对大宇精雕2016年商誉减值测试过程中，预测了所得税支出对未来现金流量的影响，同时采用了税后的折现率，以及预测了不对现金流量产生影响的资产减值损失，上述因素导致预测的未来现金流量现值不准确。
【分析】
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第十二条、第十三条的规定，在预计资产的未来现金流量时，不应当包括所得税收付有关的现金流量；以及折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。上市公司商誉减值测试过程中，考虑了所得税支出同时采用税后折现率，以及预测了不对现金流量产生影响的资产减值损失对未来现金流量的影响，显然违背了上述规定。
（二）2018年年度报告中的商誉减值测试过程不规范
1、大宇精雕2016年至2018年的应收款项周转率、存货周转率、应付款项周转率等呈逐渐下滑的趋势，且2018年经营状况发生重大变化，但在确定2018年大宇精雕未来现金流量现值时，使用了2016年至2018年的平均周转率，与公司历史数据、经营状况不完全匹配。
2、公司对大宇精雕2018年进行商誉减值测试过程中，使用的“经管理层批准的5年期财务预算”并未通过公司管理层的审议和批准，而仅经过公司时任董事长郭某和大宇精雕总经理雷某的口头确认。
【分析】
公司在资产周转率连续三年下滑的情况下，依然使用三年平均周转率确认未来现金流量现值，选用参数与公司实际经营情况不符，不能客观反映未来现金流量现值，进而影响可回收金额的确认。根据《企业会计准则第8号-资产减值》第十一条的规定，预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，不能仅以管理层口头确认为依据。
3、公司对大宇精雕2018年进行商誉减值测试过程中，计算大宇精雕商誉减值的可收回金额时未考虑该资产的公允价值减去处置费用后的净额，直接按照大宇精雕未来现金流量现值确定了可收回金额。
【分析】
对于减值测试中资产可回收金额的确认原则，应当是公允价值减处置费用与该资产预计未来现金流量现值二者孰高原则，而FNDF未考虑该资产的公允价值减去处置费用后的净额，直接使用未来现金流量现值作为资产的可回收金额，与会计准则的规定不符。
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情形三：公司未结合报告期实际情况，选取的财务指标缺乏合理依据
案例一：
YWT（002334）于2020年3月12日被深圳证监*出具采取责令改正措施的决定，其中关于商誉减值的违规情况如下：
2017年8月，YWT使用自有资金2.5亿元收购普林亿威100%股权，形成商誉22,750.13万元。2018年4月，双方签署补充协议，将收购价格调减至1.5亿元，同时将商誉调减至12,750.13万元。2018年末，计提商誉减值损失3,015.82万元。深圳证监*认为上市公司在对普林亿威商誉进行减值测试时，涉及的收入增长率、毛利率等关键假设设定缺乏合理依据。
【分析】
上市公司在2018年年度报告中对普林亿威的商誉减值并未进行详细说明，根据已披露的年报问询函回复，上市公司将普林亿威整体作为一个资产组进行商誉减值测试，公司在预测普林亿威未来期间现金流量时采用的指标数据如下：
表一：
YWT在2018年年报问询函回复中称：“普林亿威评估预测业绩的实现具有较高可行性，主要原因系国家政策支持，新能源商用车市场前景广阔；原有主要客户消化补贴退坡影响后，采购量将触底回升”，以及结合同行业可比公司并购案例对应的估值情况，由此公司认为其评估预测业绩合理。
表二：
我们根据表一中的数据可以看出，2018年普林亿威整体经营业绩大幅下降，其中营业收入较上年度下降94.47%，净利润、净利润率均由盈转亏。但是公司在预测普林亿威未来期间现金流量时，预测2019年营业收入较2018年增长7.38倍，净利润与净利率扭亏为盈，且2019-2021连续三年业绩均为持续增长状态。YWT对普林亿威未来业绩的预测情况主要结合国家政策等大环境的影响，而未结合公司本年度实际经营状况进行分析预测。另外表二中显示的该公司对标同行业的可比公司，很可能存在同行数据不准确的情况。如DYDJ本年被广东证监*出具警示函，决定书中描述该公司2018年收入确认不合规，直接导致毛利率数据不准确，那么将其作为同行业对标公司其数据可比性较低。
案例二：
上市公司CSJ（300083）于2015年12月通过非公开发行股份及支付现金的方式购买CSJ100%股权，CSJ于当月报表纳入公司合并范围并确认商誉165,352.37万元。
CSJ及相关责任人于2020年5月7日被广东证监*出具警示函，其中关于商誉减值的违规情况如下：
上市公司2018年度对并购CSJ形成的商誉进行减值测试时，使用了被并购公司2017年的存货周转率、应收账款周转率、应付账款周转率来预测2019年及以后年度的营运资本增加额，而实际上CSJ2018年度营业收入同比下降24.3%，存货、应收账款、应付账款等周转率均明显下降，2019年上半年相关周转率未有改善。
同日，广东证监*对执业的评估公司及相关责任人也采取出具警示函的措施，主要原因如下：
评估公司未关注CSJ2018年度存货、应收账款、应付账款等周转率明显下降，2019年上半年相关周转率未有改善的实际情况，认可上市公司管理层使用CSJ2017年的存货周转率、应收账款周转率、应付账款周转率，来预测其2019年及以后年度的营运资本增加额。另外评估公司预测CSJ未来收益时，预测2019年及以后年度CSJ生产的高光机、零件加工中心机销售数量逐年上升，而历史数据表明CSJ近年来高光机的销售数量逐年下降，2018年度零件加工中心机的销售数量、销售金额明显下降。众华公司未执行必要的评估程序，对上述预测趋势与历史数据差异原因及合理性进行分析查证。
【分析】
根据《企业会计准则第8号-资产减值》第十一条的规定，预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。上市公司与执业的评估机构均未考虑公司本报告期资产及负债周转率大幅变化的情况，而是直接顺延使用以前年度的指标数据。另外，评估机构未结合CSJ以前年度关于高光机销售数量逐年下降的实际情况，直接预测未来年度销量逐年上升，使得预测趋势与历史情况严重不符。
在《会计监管风险提示第8号——商誉减值》中也提到，公司在商誉减值测试过程中存在的主要问题之一，是对未来现金净流量、折现率、预测期的预测合理性不足，与可获取的内部、外部信息有较大差异，且缺少充分、适当的证据支持。在监管关注事项中提示上市公司，采用预计未来现金净流量的现值估计可收回金额时，应正确运用现金流量折现模型，充分考虑减值迹象等不利事项对未来现金净流量、折现率、预测期等关键参数的影响，合理确定可收回金额。
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情形四：商誉减值信息披露不充分
PBS（600804）于2011年12月成功竞买长城宽带50%股权及债权，2012年12月经证监会核准，现金收购长城宽带剩余50%股权。长城宽带于2013年1月1日起纳入公司会计报表合并范围。
2020年1月13日PBS被四川证监*出具警示函，其中关于商誉减值的违规情况如下：
2018年度对长城宽带商誉减值测试内部控制不规范。公司在认定包含长城宽带商誉所在资产组时，将非经营性资产负债项目一并纳入资产组核算。
2018年度商誉减值信息披露不充分。PBS在2018年年报中对“商誉所在资产组或资产组组合”仅披露了公司收购长城宽带产生商誉所在资产组的确认及商誉分摊情况，未披露其他商誉所在资产组的具体情况，也未说明收购长城宽带产生商誉所在资产组的账面价值、具体构成是否与购买日及以前年度商誉减值测试时所确定的资产组或资产组组合一致；未详细披露对个人宽带业务资产组可收回金额采用可回收金额减处置费用进行预计时所使用的重要假设及其合理理由、关键参数；对收购DXT等单位形成商誉所在资产组的可回收金额当期及前期均按预计未来现金流量现值确定，但未披露前期所采用的折现率。
【分析】
根据上市公司披露的《2018年年度报告》显示，关于商誉所在资产组或资产组组合的信息披露，仅对有关个人宽带业务进行描述。如下图所示：
附注中未提及资产组账面价值，也未披露该资产组可收回金额确认的关键假设、重要指标等财务信息。除此之外，上市公司商誉所在其他资产组或资产组组合（如传媒广告业务等）也均未进行充分披露。
根据《会计监管风险提示第8号——商誉减值》中对于商誉减值信息披露的描述，公司应在财务报告中详细披露与商誉减值相关的、对财务报表使用者作出决策有用的所有重要信息。其中，监管关注事项如下：
（一）应充分披露商誉所在资产组或资产组组合的相关信息，包括该资产组或资产组组合的构成、账面金额、确定方法，并明确说明该资产组或资产组组合是否与购买日、以前年度商誉减值测试时所确定的资产组或资产组组合一致。如果资产组或资产组组合的构成发生变化，应在披露前后会计期间资产组或资产组组合构成的同时，充分披露导致其变化的主要事实与依据。
（二）应在披露商誉减值金额的同时，详细披露商誉减值测试的过程与方法，包括但不限于可收回金额的确定方法、重要假设及其合理理由、关键参数（如预计未来现金流量现值时的预测期增长率、稳定期增长率、利润率、折现率、预测期等）及其确定依据等信息。如果前述信息与形成商誉时或以前年度商誉减值测试时的信息、公司历史经验或外部信息明显不一致，还应披露存在的差异及其原因。
（三）形成商誉时的并购重组相关方有业绩承诺的，应充分披露业绩承诺的完成情况及其对商誉减值测试的影响。
综上所述，结合上述案例我们可以看出上市公司在进行商誉减值测试及信息披露的环节，存在诸多问题，对其进行总结，大致可分为以下几种情况：
（一）上市公司应正确识别与商誉相关的资产组。上市公司在以前年度收购子公司而产生商誉，在以后年度若被收购公司产生新的业务，而该部分业务不属于合并日形成商誉的相关资产组，那么上市公司在进行商誉减值测试中，应首先识别并剔除该部分业务对应的资产组，再进行商誉减值测试。
（二）资产或资产组的账面价值应当计算准确。对于非同一控制下企业合并，商誉减值测试中认定的资产组为被合并方（或被购买方）全部净资产，那么在确认其账面价值时，应考虑自购买日至资产负债表日持续计算的净资产账面价值。
（三）确认预计未来现金流量现值需要考虑诸多因素：
1、对于预计未来现金流量：不应考虑所得税收付的影响；并且应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础，由于案例中FNDF在被现场检查过程中发现此问题，因此出于审慎考虑，建议上市公司保留相关审批文件。
2、对于选用的假设或指标：公司在预测资产或资产组未来现金流量现金现值或者预期未来收益时，若本报告期存在重大情况使得公司经营业绩整体大幅下降，上市公司除了考虑国家政策等大环境影响，以及以前年度公司经营业绩，公司还应当结合公司本年实际经营情况进行预测。若公司直接沿用以前年度假设及指标数据或仅根据国家出台的利好政策预测未来经营业绩，很可能导致资产的可收回金额虚高，进而影响公司商誉减值的准确性。
（四）审慎判断外部评估机构的评估结果：上市公司通常会聘任外部评估机构以资产负债表日为评估基准日对被收购公司进行评估，在评估资产组的可收回金额时，上市公司需要注意评估机构是否正确认定商誉所在的资产组，以及是否使用正确的评估方法确认资产组的可收回金额。若资产组识别错误或评估方法错误，将直接导致资产组可收回金额不准确，进而使得计提商誉减值金额不准确或出现应计未计减值的情况。
（五）信息披露：出于谨慎考虑，上市公司还应重点关注报告期内计提的商誉减值金额是否达到重大资产减值的标准，根据沪深两市交易所的相关规定，上市公司计提资产减值准备或者核销资产对公司当期损益的影响占公司最近一个会计年度经审计净利润绝对值的比例在10%以上且绝对金额超过100万元人民币的，应及时履行信息披露义务。除此之外，上市公司还应当根据《企业会计准则第8号-资产减值》中对重大资产减值披露的要求，在年度报告中披露关于商誉减值的信息。
上述为他山小编根据本年度上市公司及其相关责任方因商誉减值问题被监管的案例，分析总结出以上几种情形，望各资本市场参与主体谨慎参考，防范风险。
END
本文作者
他山咨询信披四部，已主导或负责多家上市公司的日常信息披露与合规运作咨询工作，并多次参与行政处罚或纪律处分专项应对工作，拥有良好的上市公司信息披露及规范运作经验。
证监会发布2019年上市公司年报会计监管报告：抽样近千家企业，存十二大类问题，将把问题线索提交监管进一步认定！-股票频道-和讯网
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编辑：翟睿@北京
日前，证监会正式发布2019年上市公司年报会计监管报告。
作为一年一度的上市公司财务数据信息监管总结，证监会表示为掌握上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则的情况，证监会会计部组织专门力量抽样审阅了924家上市公司年度财务报告。
“总体来看，上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则质量较好。2019年全体上市公司适用新金融工具准则，A+H股上市公司适用新收入准则和新租赁准则，新旧准则过渡平稳；市场对共性、典型问题的会计处理口径趋于一致。同时，审阅中重点关注了年度报告所反映的上市公司受到新冠肺炎疫情影响的情况以及在执行企业会计准则、信息披露规则方面存在的问题。”证监会在报告中指出。
截至9月下旬，除暴风集团(300431,股吧)、神雾退2家公司未按规定披露年报，*ST凯迪向交易所申请延期至2020年9月30日前披露年报外，沪深两市共有3,847家上市公司披露了年报，其中主板1,987家（包括B股17家），中小板955家，创业板805家，科创板100家。已披露年报的上市公司中，有274家公司被出具非标准审计意见的审计报告，其中1家公司被出具否定意见，45家被出具无法表示意见，126家被出具保留意见，102家被出具带解释说明的无保留意见。
在年报会计监管报告中，证监会共指出了2019年上市公司年报会计准则和信心披露方面共存在十二大问题，包括对金融工具的分类不合理，计量、减值和列报不正确、衔接信息披露不充分或不准确等等。
“通过发布本年报会计监管报告，提示资本市场主体在执行会计准则和财务信息披露规则等方面存在的问题和风险，引导上市公司准确把握监管要求，切实提升财务信息披露质量。
“证监会表示，在整理汇总年报审阅中发现的上市公司问题线索后，将提交上市公司监管部、证券交易所、有关证监*等一线监管部门进一步了解情况和检查，在此基础上认定上市公司是否存在违反会计准则及相关信息披露规则的情况，并按有关监管安排进行处理。
以下为证监会2019年上市公司年报会计监管报告全文：
截至目前，沪深两市共有3,847家上市公司披露了年报，其中主板1,987家（包括B股17家），中小板955家，创业板805家，科创板100家。已披露年报的上市公司中，有274家公司被出具非标准审计意见的审计报告，其中1家公司被出具否定意见，45家被出具无法表示意见，126家被出具保留意见，102家被出具带解释说明的无保留意见。另外，暴风集团、神雾退2家公司未按规定披露年报，*ST凯迪向交易所申请延期至2020年9月30日前披露年报。
为掌握上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则的情况，证监会会计部组织专门力量抽样审阅了924家上市公司年度财务报告。总体来看，上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则质量较好。2019年全体上市公司适用新金融工具准则，A+H股上市公司适用新收入准则和新租赁准则，新旧准则过渡平稳；市场对共性、典型问题的会计处理口径趋于一致。同时，审阅中重点关注了年度报告所反映的上市公司受到新冠肺炎疫情影响的情况以及在执行企业会计准则、信息披露规则方面存在的问题。
一、关于新冠肺炎疫情的披露情况及影响
新冠疫情对上市公司2019年年报编制及审计工作造成一定程度的影响。根据我会前期发布的《关于做好当前上市公司等年度报告审计与披露工作有关事项的公告》，部分确受疫情影响严重的公司可以延迟披露年报并可先行披露主要经营业绩，共有118家公司经申请延期披露年报。截至目前，已有117家公司披露年报，*ST凯迪申请延期至2020年9月30日之前披露年报。
延期披露年报的公司中，疫情对其年度财务报告及审计工作开展的影响主要表现如下：一是部分上市公司生产经营场所位于疫情相较严重的地区或国家，因疫情管控导致复工返岗及人员流动受到较大限制；二是部分上市公司聘请的会计师事务所主要工作人员受限，因疫情管控无法到现场执行重要审计程序及检查重要资料；三是部分上市公司客户、供应商分散于全国各地及境外地区，受疫情影响无法及时完成函证、现场访谈等审计程序；四是个别上市公司2019年更换新的会计师事务所，属于首次审计项目，工作量较大，疫情导致工作时间延长；五是部分上市公司聘请的外部专家无法及时完成商誉减值测试、资产评估等相关工作。
延期披露年报的公司中，财务报告被会计师出具非标准审计意见的比例显著升高。已披露年报的117家公司中，有71家公司被出具非标准审计意见的审计报告，其中1家公司被出具否定意见，25家被出具无法表示意见，38家被出具保留意见，7家被出具带解释性说明的无保留意见。具体分析来看，在审计报告中披露因疫情影响导致被出具非标审计意见的上市公司有9家，其中5家上市公司因重要组成部分在境外，会计师未能获取充分、适当的审计证据，被出具保留意见的审计报告；有2家公司分别因重要组成部分位于境外导致审计范围受到限制以及疫情对公司生产经营的不利影响具有重大不确定性，被出具无法表示意见的审计报告；有1家公司因疫情及其他影响，审计意见中增加了与持续经营相关的重大不确定性事项段；有1家公司因预计负债、应付利息转回事项明显违反会计准则等因素，被出具否定意见的审计报告。
疫情对上市公司的生产经营也产生了不同程度的影响。在延期披露年报的公司中，有52家公司在年报中披露了与新冠疫情有关的信息，疫情对其生产经营的影响表现如下：一是部分行业受到疫情冲击较大，例如文化旅游产业，国内景区运营及出境游业务均暂停，行业一季度经营业绩受到明显冲击，预计中短期内将较为低迷；再如交通运输行业，受疫情期间高速公路免收通行费政策的影响，通行费收入下降较大。二是部分上市公司流动性情况受到影响。因公司历经不同程度的暂停营业、停止施工等影响，公司短期现金流入下降，导致债券兑付、银行借款偿还存在不确定性。除此之外，部分行业在疫情期间逆势成长，例如部分互联网教育行业的上市公司，因疫情的隔离效应，在线教育的渗透率和需求大幅提升。
二、企业会计准则和财务信息披露规则执行问题
总体来看，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分上市公司存在执行会计准则不到位、会计专业判断不合理、信息披露不规范的问题，主要集中在新金融工具准则、新租赁准则、收入确认、企业合并与合并财务报表、商誉减值、非经常性损益认定以及列报与披露等方面。
2019年A股上市公司开始全面执行新金融工具准则。与原金融工具准则相比，新金融工具准则按照企业持有金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征将金融资产分类由“四分类”改为“三分类”，新的分类标准充分考虑金融工具特点，同时与企业对金融工具的管理和运营模式相结合；将金融资产减值会计处理由“已发生损失法”改为“预期信用损失法”，更加及时、足额地计提金融资产减值准备；此外进一步优化信息披露相关要求。
总体而言，新金融工具准则过渡转换较为平稳，对上市公司财务报告信息影响不显著。大部分上市公司能够掌握和运用新金融工具准则的相关规定进行会计核算和信息披露，但在执行中仍存在对金融工具的分类不合理，计量、减值和列报不正确、衔接信息披露不充分或不准确等问题。
.1.金融资产分类不正确
（1）将不满足权益工具定义的投资指定为其他权益工具投资
根据企业会计准则及相关规定，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并作为其他权益工具投资列报。此处的权益工具是指对于工具发行方来说，满足权益工具定义的工具。符合金融负债定义但是被发行人分类为权益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具），本身并不符合权益工具的定义，因此从投资方的角度不符合将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。年报分析发现，部分上市公司将不满足权益工具定义的金融资产，如可赎回私募基金投资、对有限寿命主体的投资等，错误地指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
根据企业会计准则及相关规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行分类，一经确定不得随意变更，仅在企业改变其管理金融资产的业务模式时，可以进行重分类。年报分析发现，个别上市公司根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将应收账款和应收票据分别分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。在初始确认后，因部分应收票据的出票人未履约，上市公司将其重分类为应收账款。对于此类应收票据，如果上市公司未改变管理应收票据的业务模式，不得由于出票人未履约等原因随意变更金融资产类别。
（1）分步实现企业合并中涉及的金融资产终止确认的会计处理不正确
根据企业会计准则及相关规定，企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的（列报为其他权益工具投资），当该金融资产终止确认时，原计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。年报分析发现，个别上市公司在2019年1月1日首次执行新金融工具准则时，将其持有的部分被投资方股权投资分类为其他权益工具投资；之后通过分步购买股权实施对被投资方的控制。该上市公司在购买日对原持有股权进行重新计量，将其公允价值与其账面价值的差额确认为投资收益，未转入转入购买日当期的留存收益。
根据企业会计准则及相关规定，企业应在成为远期合同的一方时，将其确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。年报分析发现，个别上市公司在以前年度签订以固定价格购入被投资单位股权的远期合同，但未将该远期合同确认为衍生金融工具，也未对被投资单位股权的公允价值变动相应进行会计处理，而是在当期实际购入股权时，将该投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并将股权购买价款与结算日公允价值的差额计入其他综合收益。
根据企业会计准则及相关规定，企业分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和财务担保合同需要按照预期信用损失模型计提预期信用损失。企业在评估预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息，合理确定相关资产的减值方法和减值参数，并在每个资产负债表日进行重新评估。当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。
年报分析发现，部分上市公司在计提预期信用损失时，存在下列问题：一是在新金融工具准则的转换日对应收账款和应收票据等金融资产的减值准备未做任何调整，计量使用的参数与原金融工具准则也基本相同，未能按照预期信用损失计量的要求考虑前瞻性信息；二是对于部分应收票据、应收账款和其他应收款中的应收关联方往来款，未计提预期信用损失；三是针对金额重大的对外财务担保合同，未计提相关预期信用损失。
根据企业会计准则及相关规定，对于其他除购买或源生时已发生信用减值之外的金融资产，应运用三阶段减值模型计量预期信用损失。对于收入准则所规定的、不含重大融资成分的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备，即运用预期信用损失的简化模型。
年报分析发现，部分上市公司未能恰当运用预期信用损失的计量模型：一是个别上市公司对于金融工具减值的三阶段划分不正确，未能在资产负债表日评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，以及是否已发生信用减值，笼统地将信用减值都划分为第一阶段；二是个别上市公司确认的应收账款不含重大融资成分，但未运用简化模型计量预期信用损失，而是仅对单项金额重大并单独计提坏账的应收账款运用简化模型，但对按信用风险组合特征计提坏账的应收账款运用三阶段减值模型；三是个别上市公司对其他应收款未按三阶段减值模型计量预期信用损失，而是错误地运用了简化模型。
一是初始确认时未分摊交易费用。根据企业会计准则及相关规定，发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计入该负债成分的初始计量金额（若该负债成分按摊余成本进行后续计量）或计入当期损益（若该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益）；对于分摊至权益成分的交易费用，应当从权益中扣除。年报分析发现，个别上市公司在可转债初始确认时，未将交易费用分摊至负债成分和权益成分，而是全部计入负债成分的摊余成本中，导致实际利率计算不准确。
二是可转债转股时的会计处理错误。根据企业会计准则及相关规定，对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益，原来的权益成分仍旧保留为权益，转换时不产生损益。年报分析发现，个别上市公司在可转债转股时，将当期已经计提的可转债利息冲减了财务费用，未将可转债在转股前的实际摊余成本计入股本和资本公积，从而错误确认转换损益。
根据企业会计准则及相关规定，在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。
年报分析发现，个别上市公司在收购子公司时，对少数股东签出了看跌期权，约定未来以固定价格收购该子公司的剩余股权，上市公司将该看跌期权确认为衍生金融负债并调整了商誉金额。从合并报表层面看，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件避免的支付现金的合同义务，上市公司应全额确认一项金融负债，其金额等于回购股权所需支付金额的现值。
（3）错误地对分类为权益的利息非累积型永续债逐日计提利息
根据企业会计准则及相关规定，发行方分类为其他权益工具的金融工具，在存续期间分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息）的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给金融工具持有方的股利金额，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目。年报分析发现，个别上市公司将其发行的利息非累积型永续债分类为其他权益工具，自发行日起错误的按日计提利息并计入其他权益工具的余额，而不是在股利分配日作为利润分配进行会计处理。
根据企业会计准则及相关规定，其他应收款和其他应付款中包含的应收利息和应付利息，仅反映相关金融工具已到期可收取或应支付，但于资产负债表日尚未收到或尚未支付的利息。
基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。年报分析发现，部分上市公司未将基于实际利率法计提的金融工具的利息包含在相应金融工具的账面余额中（例如货币资金、长期借款、短期借款等），而是错误地计入应收利息或应付利息，并在其他应收款或其他应付款中进行列报。
根据企业会计准则及相关规定，信用减值损失项目反映的是企业按照准则要求计提的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失，包括财务担保合同按照预期信用损失模型计提的信用损失等。年报分析发现，在新金融工具准则施行后，部分上市公司将财务担保合同计提的预期信用损失错误地计入当期营业外支出，未计入信用减值损失项目。
（1）新金融工具准则首次执行日衔接信息披露错误
根据企业会计准则及相关规定，企业应当在首次执行日，用表格形式对每一类别的金融资产和金融负债披露执行新金融工具确认计量准则之前存在的金融工具的原计量类别和账面价值、根据新准则确定的新计量类别和账面价值以及原金融资产账面价值调整为按照新准则的规定进行分类和计量的新金融资产账面价值的调节表，包括重分类和重新计量的影响等。年报分析发现，部分上市公司未恰当按照上述要求披露首次执行新金融工具准则的相关影响，主要包括：一是在首次执行日将原金融资产账面价值调整为新金融资产账面价值的调节表中，错误将当日处置子公司所导致的资产和负债的减少披露为执行新金融工具准则的影响；二是未披露将原金融资产账面价值调节到新金融资产账面价值时的重分类和重新计量影响；三是在披露执行新金融工具准则的会计影响和调节表时，存在多处明显错误，包括漏填各种财务数据等。
根据企业会计准则及相关规定，在新金融工具准则施行日，企业应当按照新准则的规定对金融工具进行分类和计量，涉及前期比较财务报表数据与新准则要求不一致的，无需调整。对于其他除首次执行新会计准则外的会计政策变更，除特别说明外，均应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行追溯调整并调整比较数据。
年报分析发现，部分上市公司存在借首次执行新金融工具准则名义进行其他调整的情况，主要包括：一是对部分大额存单和定期存款按照是否可提前支取、意图是否为持有至到期等标准，重新判断其是否属于现金及现金等价物，并作为新金融工具准则的会计政策变更，调增了2019年末现金及现金等价物的余额，且未考虑对比较数据的影响，导致2019年经营活动现金流入的金额大幅增加。二是对因执行建造合同准则产生的、列报于存货的“已完工未结算的工程款”补充计提大额存货跌价准备。三是改变资产的流动性或科目属性，例如将理财产品从流动资产重新划分至非流动资产，或将其他应收款重分类至应收账款。前述情形不属于因实施新金融工具准则导致的会计政策变更，上市公司应恰当判断其是否属于会计政策变更、会计估计变更或前期差错更正，若为会计政策变更或前期差错更正，应当考虑对比较数据的影响并相应进行追溯调整和披露。
与原租赁准则相比，新租赁准则取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求承租人对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，同时对于租赁相关信息的披露也提出了更高要求。年报分析发现，新租赁准则实施对A+H上市公司的影响总体不大，在首次执行日调整期初留存收益的上市公司数量占比不到20%，调整净资产的金额占2018年末净资产的比例较小。但是，部分上市公司仍存在对新租赁准则理解不到位的问题。
.1.承租人错误地核算与租赁相关的资产和负债
年报分析发现，部分上市公司作为承租人首次执行新租赁准则时，对于首次执行日前的融资租赁相关的资产和负债，仍列报在固定资产和长期应付款项目，未重分类至使用权资产和租赁负债项目。
根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁期开始日后，应采用成本模式对使用权资产进行后续计量，并参照固定资产准则有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。年报分析发现，部分上市公司错误地将租入资产作为在建工程核算，等到租入资产完成装修改良后再转入使用权资产，而未自租赁期开始日即作为使用权资产核算并计提折旧。
根据企业会计准则及相关规定，承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的，应当在首次执行日披露相关增量借款利率的加权平均值等信息。年报分析发现，部分上市公司在首次执行新租赁准则时，未披露首次执行日确认租赁负债所采用的增量借款利率的加权平均值，亦未披露上年末重大经营租赁尚未支付的最低租赁付款额现值与首次执行日租赁负债的差额。
根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。年报分析发现，个别上市公司未将融资租赁手续费计入租入资产价值，而是单独作为长期待摊费用。
.1.未正确处理质量原因导致的销售扣款
根据企业会计准则及相关规定，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回或折让的，一般应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回或折让属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。年报分析发现，部分上市公司将因销售商品质量不合格而导致的销售扣款确认为营业外支出，未按照准则的规定调减相关期间销售收入。
根据企业会计准则及相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入等。企业取得存货应当按照成本进行计量。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费以及其他可归属于存货采购成本的费用。年报分析发现，个别上市公司根据与供应商签订的合同，将从供应商取得的按照存货采购金额一定比例结算的返利等确认为收入。上述情况下，企业并未向供应商提供单独的商品或服务，其从供应商取得的采购返利实质为存货购买价款的调整，应冲减存货成本或营业成本。
根据企业会计准则及相关规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不应包含增值税金额。年报分析发现，个别上市公司在对首次执行日的资产负债表按照新收入准则进行调整时，直接将原计入预收账款的账面价值重分类为合同负债，而未扣除其中包含的增值税金额。
.1.未正确认定同一控制下企业合并
根据企业会计准则及相关规定，是否形成企业合并，要看有关交易或事项发生前后报告主体是否发生变化。年报分析发现，个别上市公司报告期内对孙公司直接增资，增资完成后孙公司变为上市公司的控股子公司。该事项并未导致合并财务报告报告主体的变化，未形成企业合并事项，但上市公司错误地将该交易作为同一控制下企业合并进行确认并披露。
根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当在购买日对合并成本进行分配，以公允价值确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债，并将合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。
年报分析发现，部分上市公司当期发生非同一控制下企业合并，但未以公允价值确认被购买方的无形资产，如特许经营权等，而是将合并成本高于被购买方其他可辨认净资产公允价值份额的差额作为无形资产的入账价值，导致无形资产和商誉的确认金额存在错误。
根据企业会计准则及相关规定，企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。自购买日起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应作为前期差错处理。年报分析发现，个别上市公司在购买日后错误地调整合并成本，将购买日起12个月后收到的并购退税款调减合并成本，并错误地调减当期合并报表商誉金额。
根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常列报为交易性金融资产。以标的公司少数股权结算的或有对价同样适用上述会计处理原则。当购买方实际收到业绩承诺人补偿的标的公司少数股权时，应作为收购少数股东权益核算，即终止确认以公允价值计量的或有对价金融资产，并相应冲减少数股东权益，差额计入资本公积。
年报分析发现，个别上市公司未正确确认业绩补偿款：一是将非同一控制下企业合并中确认的应收业绩补偿款，错误地分类为以摊余成本计量的金融资产，并列报为其他应收款；二是个别上市公司通过非同一控制下企业合并取得的子公司业绩未达标，根据收购协议约定，业绩承诺人将该子公司的部分股权无偿转让给上市公司作为补偿；在此情形下上市公司错误地将少数股权的取得成本（零元）与自购买日开始持续计算的子公司可辨认净资产份额之间的差额，全部计入资本公积，未确认相关金融资产及其公允价值变动损益。
根据企业会计准则及相关规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价，符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具的重分类；发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益，以重分类日金融负债的账面价值计量。
年报分析发现，个别上市公司以前年度发生非同一控制下企业合并，并与标的公司原股东约定业绩承诺补偿。在2018年业绩承诺期届满时标的公司业绩未达标，上市公司根据业绩补偿协议可确定应收回股份数量且预计很可能收回。上市公司将该或有对价确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并持续以公允价值计量至2019年实际结算日，在2019年确认大额公允价值变动收益。上市公司在2018年能够确定应收回的自身股份具体数量时，其持有的或有对价资产不再满足金融资产的定义，而是满足了“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算”的条件，应将其重分类为权益，并以重分类日金融资产的账面价值计量，不应再确认持有自身权益工具的后续公允价值变动。
.1.对控制的判断不正确
根据企业会计准则及相关规定，合并财务报表范围应当以控制为基础予以确定。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否控制被投资方进行判断，例如其承担的风险水平和享有的可变回报是否与被投资方的其他投资者存在显著差别等。反之，不应仅通过暂时获取或授予其他股东表决权/投票权、修改公司章程或签订一致行动协议等方式改变合并报表范围。
年报分析发现，部分上市公司承担了对其投资的合伙企业其他投资者的差额补足义务或回购义务，以保证其他投资者可以收回投资本金和预期回报。但是，上市公司仅基于其有限合伙人的身份，或者仅基于其未在合伙企业的投资委员会中占半数以上席位，就认为对该合伙企业不具有控制，未将其纳入合并报表范围。
年报分析发现，个别上市公司下属的被投资单位章程规定，该单位的经费收益只能用于规定范围和事业发展，盈余不得分红，上市公司因此未将其纳入合并范围。被投资单位的盈余虽然不得用于向股东分红，并不必然代表投资方无法获取经济利益，上市公司仍可能通过其他方式（例如通过该被投资单位提升上市公司的品牌知名度、拓宽合作渠道等）获取经济利益。如果上市公司拥有该被投资单位相关活动的决定权，并能据以从该单位的经营活动中获取可变回报，上市公司应将该被投资单位纳入合并范围。
根据企业会计准则及相关规定，不丧失控制权情况下母公司处置或追加对子公司投资的交易应作为权益性交易处理，将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差额调整资本公积。购买日之后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额。
年报分析发现，个别上市公司未正确识别及核算权益性交易：一是上市公司处置子公司部分股权但未丧失控制权，在对该交易进行会计处理时，错误地按股权处置比例结转了商誉及其减值准备。在此情形下，上市公司不应调整商誉金额，而在计算享有的子公司自购买日开始持续计算的净资产时应包含商誉；二是上市公司在报告期内进行股权收购并对标的公司形成控制，收购后少数股东减资，使得上市公司对该子公司的持股比例进一步增加。上市公司未将收购后持股比例的被动增加作为权益性交易处理，而是连同股权收购的交易一并作为非同一控制下企业合并处理，导致商誉确认金额有误。
根据企业会计准则及相关规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。年报分析发现，个别上市公司当期丧失对被投资方的控制权但仍具有重大影响，在编制合并财务报表时，上市公司未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，而是以视同一直对被投资方采用权益法核算的金额计量丧失控制权日的长期股权投资。
根据企业会计准则及相关规定，企业应当披露对其他主体实施控制的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况，包括企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设等。
年报分析发现，部分上市公司将其持股比例仅为50%或低于50%的被投资方纳入合并范围，但未披露对这些被投资方的表决权比例与持股比例是否有所不同，也未披露判断能够控制这些被投资方从而将其纳入合并范围的相关依据。
.1.长期股权投资分类不正确
年报分析发现，个别上市公司在对其合营企业持股比例不变的情况下，与其他合营方协议约定在一段固定期限内，无论合营企业盈亏与否，上市公司均获得固定回报，上市公司据此将其持有的合营企业股权从长期股权投资转为其他非流动金融资产；个别上市公司在对被投资单位持股比例未发生变化的情况下，将其持有的对被投资单位的股权投资从权益法核算的长期股权投资转为其他权益工具投资；另有个别上市公司持有境外上市某公司15%股权并向其委派了董事，该董事于报告期末辞任董事职务，对此上市公司未能充分说明董事辞任对股权投资“重大影响”判断的影响，直接将该部分股权投资从长期股权投资调整为交易性金融资产，以公允价值重新计量并确认相关投资收益。一般而言，在被投资单位的股权结构以及对被投资单位持股比例未发生实质变化的情况下，上市公司不应在不同的会计期间对被投资单位是否具有共同控制或重大影响作出不同的会计判断。
根据企业会计准则及相关规定，投资方与其联营企业之间发生交易产生未实现内部交易损益的，投资方在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，该未实现内部交易损益中按持股比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，并在此基础上确认投资收益。但是，投资方与联营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行会计处理，不应对该交易形成的利得或损失予以抵销。
年报分析发现，个别上市公司向联营企业购买其持有的子公司股权，该子公司构成业务。上市公司在对该交易进行会计处理时，错误地将联营企业因该交易形成的利得按持股比例予以抵销，同时错误地抵减了购买该子公司形成的商誉。
根据企业会计准则及相关规定，投资方确认被投资单位的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外（此种情况下应确认预计负债）。年报分析发现，个别上市公司在确认联营企业的净亏损时，错误地将长期股权投资的账面价值冲减为负数。
.1.商誉减值问题
根据企业会计准则及相关规定，一般情况下，商誉相关的资产组或资产组组合一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，通常不应改变其分摊结果。年报分析发现，部分上市公司在未发生重组等事项的情况下，随意变更商誉分摊至资产组的构成，导致不同会计期间的商誉减值测试结果不具有可比性。如个别上市公司在进行商誉减值测试时，资产组的范围与收购时范围不同。股权收购时，其交易对价的确定依据为全部股权价值，评估范围包括被收购方和子公司及专利、软件著作权等账面未记录无形资产；而在进行商誉减值测试时，却未将收购时存在的子公司及前述账面未记录无形资产等纳入商誉所在资产组的评估范围，导致计提的商誉减值准备金额不正确。
根据企业会计准则及相关规定，在对与商誉相关的资产组进行减值测试时，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定包含商誉的资产组是否发生减值。发生减值的，应当按照合并日控股股东的持股比例确认归属于母公司的商誉减值损失。年报分析发现，个别上市公司对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时，未调整资产组的账面价值将归属于少数股东权益的商誉包括在内，或未按照购买日母公司的持股比例确认归属于母公司的商誉减值损失。
根据企业会计准则及相关规定，企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。年报分析发现，个别上市公司在进行商誉减值测试时，仅将包含商誉的资产组可收回金额与其账面价值的差额确认为商誉减值损失，对于未抵减完的部分，未按照前述要求在其他各项资产中继续进行分摊。
根据企业会计准则及相关规定，企业应当在资产负债表日对固定资产、无形资产等长期资产进行检查，结合内外部信息综合判断相关资产是否存在减值迹象，如有，应当评估其可收回金额，并确认减值损失。企业持有的存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备。
年报分析发现，部分上市公司未及时、充分计提资产减值准备。一是个别上市公司自有品牌产品销售业务早已处于停产滞销状态，但以前年度未对相关资产计提减值损失。报告期内，公司决定关闭并退出该业务，对相关存货、生产设备及专利权等进行变卖，将处置损失一次性计入当期损益。业务停产滞销表明相关资产在以前年度已出现明显的减值迹象，但上市公司未及时、充分计提资产减值损失，导致损失跨期确认。二是个别上市公司持有部分商品房、列报为其他非流动资产，其所在楼盘已长时间处于停工、业主无法签订购房合同及办理后续事宜状态，且房产开发主体及其控股股东已出现失信被执行人、限制消费令情形，上市公司仍未根据房产所处状态合理计提资产减值损失。三是个别上市公司的在建工程由于资金短缺未能投产，项目建设主体已被申请破产清算，但仍未对此工程计提减值准备。
.1.未恰当确认递延所得税资产
（1）未充分考虑未来期间是否很可能取得足够的应纳税所得额
根据企业会计准则及相关规定，企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。年报分析发现，部分上市公司在近几年连续亏损、持续经营能力存在重大不确定性的情况下，对所有可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产；部分上市公司直接以等待期内确认的股份支付相关费用作为暂时性差异计算递延所得税资产，全部计入当期损益，未充分考虑未来期间是否可能取得足够的应纳税所得额。
根据企业会计准则及相关规定，商誉初始确认时无需确认因暂时性差异产生的递延所得税负债。商誉减值导致的暂时性差异变动与商誉初始确认相关，因此商誉减值时不应确认递延所得税资产。年报分析发现，个别上市公司错误地就计提的商誉减值确认递延所得税资产。
根据企业会计准则及相关规定，除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（1）商誉的初始确认；（2）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：一是该项交易不是企业合并，二是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
年报分析发现，个别上市公司在确认递延所得税负债时存在下列问题：一是个别上市公司持有的其他权益工具投资以公允价值计量，在资产负债表日其公允价值高于成本，即存在应纳税暂时性差异，但未确认递延所得税负债。该公允价值变动产生的应纳税暂时性差异不属于所得税准则规定可不确认递延所得税负债的情形，需要确认相应的递延所得税负债；二是个别上市公司在非同一控制下企业合并中确认新的无形资产，产生应纳税暂时性差异，但未确认相应的递延所得税负债；三是个别上市公司取得子公司控制权，公司对分摊至所取得资产的购买成本高于计税基础的部分确认递延所得税负债。因子公司不构成业务，该交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），因此该资产在初始确认时产生的暂时性差异不应确认递延所得税负债；四是个别上市公司实施非同一控制下企业合并，错误地将商誉作为应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。
.1.未恰当选择公允价值估值技术
根据企业会计准则及相关规定，在处置股权交易中，若需要对剩余股权的公允价值进行重估，企业应当使用估值技术确定其公允价值，即估计市场参与者在计量日当前市场情况下的有序交易中出售该股权的价格。若处置股权的评估基准日与剩余股权估值的计量日时间差异较小，在此期间亦未发生对股权投资公允价值产生重大影响的事件，并且处置股权和剩余股权的估值均不存在控制权溢价影响时，企业应在采用与处置股权（即当前市场情况下的有序交易）相同的评估方法基础上计算被投资单位剩余股权的公允价值。
年报分析发现，个别上市公司因处置非上市联营企业部分股权，丧失对被投资单位的重大影响，对剩余股权按照金融工具准则进行会计处理。对于所处置股权采用收益法评估值作为定价依据，而计量剩余股权的公允价值却采用资产基础法确定，二者评估方法不同且结果存在重大差异。公司未恰当选择与所处置股权相同的估值技术确定剩余股权的公允价值，不符合公允价值计量准则的规定。
根据企业会计准则及相关规定，企业应当将公允价值所使用的输入值划分为三个层次：第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价，第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值，第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重要的，公允价值计量结果应当划分为第三层次。
年报分析发现，部分上市公司未准确划分金融资产公允价值的层次：一是部分上市公司对非上市股权的公允价值采用市场法的估值技术计量，相关输入值包括市净率、流动性折价等，但将其划分为第二层次的公允价值。由于流动性折价为不可观察输入值，企业使用该流动性折价对可观察的输入值进行调整，如果该调整对该金融资产的公允价值计量具有重大影响，则公允价值计量结果应当被划入第三层次的公允价值计量；二是个别上市公司以按照第三方估值报告估计公允价值为由，将非上市股权投资的公允价值划分为第二层次。企业使用了第三方报价机构提供的估值，应当了解估值服务中应用到的输入值，并根据该输入值的可观察性和重要性，确定相关资产或负债公允价值计量结果的层次，而不是简单作为第二层次。
.1.未正确处理股份支付等待期内发放的现金股利
根据企业会计准则及相关规定，企业实施限制性股票的股权激励安排中，现金股利可撤销的情形下，上市公司在等待期内核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给其的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，同时应按分配的现金股利金额，冲减限制性股票回购义务负债和库存股；对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司分配给其的现金股利应当冲减限制性股票回购义务相关的负
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